企業注銷可能引發第二輪稽查——稅務合規指引及風險防范方案
作者：全開明 袁葦 謝美山 2023-08-18統籌規劃稅務問題是企業注銷的關鍵一環，然而在消費稅、增值稅利益的驅使下，近年來，企業遺留大量稅務問題導致注銷后被稅務局稽查的案件在全國各地爆發，被查處原因包括但不限于上游企業數據異常后被查出虛開發票、偷稅漏稅、騙取出口退稅等，這嚴重破壞了稅收征管秩序，損害了國家稅收利益。在數字化轉型加速推進的今天，金稅四期上線，“以票管稅”向“以數治稅”轉變，智慧稅務進程加快, 稅務監管力度只增不減。企業注銷面臨稅務機關的嚴格核查，稅務合規工作迫在眉睫。本文擬在分析稅務稽查監管趨勢的基礎上，歸納企業注銷的稅務風險，進而提出在稅務強稽查背景下企業注銷的稅務合規統籌建議。
【關鍵詞】企業注銷 稅務合規 偷逃漏稅 虛開發票 合規建議
一、“以數治稅”背景下稅務稽查趨勢分析
（一）2023年度稅務稽查重點
國家稅務總局在最新的工作報告中提到，應“嚴厲懲處偷稅逃稅行為”。《國家稅務總局2022年度新聞發布會實錄》中明確指出2023年打擊涉稅違法行為的方向是進一步聚焦高風險重點領域依法打擊各類偷逃騙稅違法行為、發揮六部門常態化打擊虛開騙稅工作機制作業以及加強稅務稽查打擊涉稅違法行為。[1]
1.聚焦重點行業重點領域加大整治力度
2023年稅務機關公布的重點稽查行業和行為包括以下8個方面：利用研發費用加計扣除偷逃稅、醫藥、農產品等虛開發票高發行業、協助納稅人逃避稅的中介機構、未依法依規辦理個人所得稅匯算、騙取出口退稅、騙取留抵退稅、加油站偷逃稅和網絡主播偷逃稅。另一方面，國家稅務局近年來集中力量查處了一批偷逃稅大案、要案，對部分高風險行業開展了專項整治，特別是持續加強文娛領域綜合治理，有力規范了行業稅收秩序，促進了相關行業健康發展。
2.嚴厲打擊偷逃騙稅違法行為
自2022年4月1日大規模留抵退稅政策實施以來，國家稅務部門進一步加強部門間合作，嚴查騙取留抵退稅的違法犯罪行為。截至2022年底，全國稅務稽查部門累計查實7813戶涉嫌騙取或違規取得留抵退稅企業，打擊虛開騙取留抵退稅團伙225個，共計挽回留抵退稅及各類稅款損失155億元。
3.加強常態化打擊虛開騙稅
國家稅務總局打擊虛開騙稅的專項行動已經深入開展，一方面，稅務與公安、檢察等部門聯合打擊虛開發票和騙取出口退稅行為，重點是對“三假”（假出口、假企業、假申報）企業常態化、全鏈條、一體化的聯合打擊。另外一方面，則是針對騙取留抵退稅行為進行嚴厲打擊，重點是團伙式、跨區域、虛開發票騙取留底退稅的行為。
（二）稅局對注銷企業的審查重點
稅務機關對企業審查重點內容如下：
具體來說，金稅四期下稅務局稽查的各種稅收種類重點還包括增值稅的26個風險點、企業所得稅的32個風險點、個人所得稅的11個風險點、房地產和土地使用稅的6個風險點以及印花稅中3個風險點，在此不做詳細展開。
（三）稅務違法懲治力度加強
根據《市場監管總局等五部門關于發布<企業注銷指引（2021年修訂）>的公告》《市場監督管理嚴重違法失信名單管理辦法》第十條第二款和《公司登記管理條例》第六十四條，“企業在注銷登記中隱瞞真實情況、弄虛作假的，登記機關可以依法做出撤銷注銷登記等處理，在恢復企業主體資格的同時將該企業列入嚴重違法失信企業名單，并通過國家企業信用信息公示系統公示，有關利害關系人可以通過民事訴訟主張其相應權利。”
根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”[2]
二、稽查案例剖析——企業注銷后稅務不合規典型案件
（一）注銷企業偷逃稅處罰典型案例
1.刑事案件
2.行政處罰案件
根據上述偷逃稅注銷后分別被追究刑事責任和受到行政處罰的案例分析中可見，法人、非法人組織以及合伙企業少列報收入造成少繳稅款的定性是偷稅行為。在稅務機關的稽查下，相關法律適格主體必須補繳稅費及滯納金。即使合伙企業注銷，但如作為納稅人的自然人合伙人并未消失（已死亡的除外），有少繳稅款的，稽查局仍可進行稅務稽查，追繳少繳稅款和滯納金。無論是公司、合伙企業還是個人獨資企業，都以每一位股東、合伙人和獨資的個人為納稅義務人，不能清償債務的，需要承擔無限連帶責任。
（二）注銷企業虛開發票處罰典型案例
1.刑事案件
2.行政處罰案件
根據上述企業虛開發票后注銷后分別被追究刑事責任和受到行政處罰的案例分析中可見，法人、非法人組織以及合伙企業虛開發票是違法行為，根據刑法第二百零五條，嚴重的可能會以“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”追究刑事責任。
在以數治稅的大背景下，國家稅務監管與大數據技術結合，無論是多么隱蔽的企業避稅和用巧妙的手段以稅牟利的行為，都將會曝光于數字化稅務監管平臺系統之下，受到國家稅局的嚴厲處罰，此種行為不僅會降低個人和關聯企業的信用、被記入違法企業名錄，同時對個人和關聯企業的聲譽維系和長期經營以及投融資只有百害而無一利。
三、企業注銷財稅合規四大核心法律風險
根據以上重點案例剖析可以見得，“生前”稅務處理不當的公司注銷后也逃不過國家稅務監管的恢恢法網。企業注銷帶來的第二輪數字化稅務稽查更是對企業注銷的稅務合規提出了更加嚴格的規范要求。企業注銷涉稅風險點，主要表現在企業注銷前負債未清償（包括稅務債款）、偷漏稅、虛開發票和濫用稅收優惠政策的四大違規行為。
（一）存在企業負債注銷的行為
企業注銷后是否真的無后顧之憂了？負債企業注銷后是否真的終止了其權利能力、行為能力和承擔法律責任的能力？稅局是否有法律賦予的權力來刺破注銷公司面紗？
1.企業注銷的法律內涵。企業注銷是指企業主體在特定情況下，依法解除法律資格、登記資格或者法人資格，使企業從注冊狀態變為注銷狀態的過程。在企業注銷后，企業不再具有經濟主體資格，不再進行生產經營活動，其法律責任也會相應終止。根據《中華人民共和國公司登記管理條例》，經企業登記機關注銷登記，企業終止；企業辦理注銷登記時，應當繳回營業執照（注銷營業執照）。因此,通常來說，取得營業執照之日，企業成立，同時產生民事權利能力和民事行為能力；注銷登記之日，企業終止，民事行為能力和權利能力隨之消滅。
2.注銷企業對其債務承擔的規定。根據最高人民法院（2021）最高法知民終1468號民事裁定書，個體工商戶注銷與否，并不影響其責任主體的確定。最高法在判決書中寫到，“個體工商戶本質上是自然人從事工商業經營及商事活動資格法律化的體現，是對自然人商事資格的確認，個體工商戶的債務，以個人或家庭財產承擔。”[3]
簡言之，無論是個體工商戶還是企業的注銷，都是對其從事商事活動的資格的依法取消，并不影響其在注銷后責任主體的確定。個體工商戶或者企業注銷后，如相關主體被稅務機關查出存在稅務問題，實際控制人或是企業股東仍要承擔相應法律責任。
根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（二）》第十九條，有限責任公司的股東未根據法律章程清算，以虛假報告騙取相關機關后辦理注銷登記的，如注銷后債權人依法主張公司股東對公司存續期間之債承擔相應賠償責任，人民法院依法予以支持。根據第二十條，公司在辦理注銷登記時，股東或第三人承諾對公司存續期間之債承擔責任，債權人屆時主張其對公司債務承擔民事責任，人民法院依法予以支持。
3. 稅局有權穿透已注銷“納稅主體”向原股東、實控人征稅。
以下是追繳規定的相關法律依據：
《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》曾明確指出，對于納稅人已申報或稅務機關已下發稅務處理、處罰決定書，“稅務機關應當依法追征，直至該筆稅款收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。同時，稅務機關追繳稅款的行為不受追征期限的限制”。
如根據稅務機關作出稅務處理決定的時間是在企業注銷前后來看，對于企業注銷前，稅務機關已經作出稅務處理、處罰決定的，確定企業存在少繳稅款的：根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”因此，少繳稅款的企業需要補繳并繳納滯納金與罰款。同時，在企業結清應納稅款、滯納金和罰款之前，不能辦理稅務注銷登記，進而無法完成企業注銷登記。
如在企業注銷時稅務機關未檢查或者稽查以及企業自身沒有自查發現稅務問題，而注銷后稅局發現企業存在稅收違法行為的，在《浙江省國家稅務局關于對已注銷納稅主體被發現注銷前有偷稅行為處理意見的批復》曾有這樣的觀點，針對此種少繳稅款的企業需要結合其企業本身的多樣性以及終止原因的復雜性，分情況討論：對于少繳的稅款應當要求企業負責人或者實控人承擔經濟責任，對于行政處罰企業負責人則無義務承擔。[4]
（二）存在偷逃漏報的行為
偷逃漏報是指企業或者個人利用各種手段，隱瞞或者少報應納稅收入、應納稅額或者應繳納稅款，逃避納稅義務的行為。這種行為損害了國家財政利益和社會公平正義，是稅務機關嚴肅查處的對象。如果企業在注銷前或者注銷后偷逃漏報，即使已經清繳了欠繳的稅款和滯納金，也不能逃避責任，稅務機關有權對其進行稽查和處罰。
稅務機關在稽查時會仔細審查企業在注銷前的稅收申報情況，對企業取得的收入（包括企業所得稅、增值稅、營業稅等各項稅收）是否依法進行納稅申報進行全面核查。如下述案例（安陽市某咨詢管理企業少繳被稽查、沈陽市某拍賣公司少繳被稽查、淮安市某個人獨資企業個稅申報異常被查等）可見，稅務機關發布的大量稅務處理決定書都是基于注銷前單位或個人少繳或漏繳稅款的情形。
（三）存在虛開發票的行為
虛開發票是指企業或者個人利用增值稅專用發票、普通發票或者其他涉稅憑證，虛構交易或者變造交易內容，為自己或者他人騙取出口退稅、抵扣進項稅額或者轉移資產等目的而開具的發票。這種行為嚴重損害了國家財政利益和社會公平正義，是稅務機關重點打擊的對象。如果企業在注銷前或者注銷后虛開發票，即使已經退回了發票和其他涉稅憑證，也不能逃避責任，稅務機關亦有權對其進行稽查和處罰。
根據《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號），企業所得稅稅前扣除需要取得合規憑證。有些企業在實際經營業務中沒有取得發票，導致成本費用憑證缺失，或者因企業為了降低應納稅所得額，想取得發票作稅前扣除。《刑法》第二百零五條規定了虛開發票罪，嚴重的將會處以有期徒刑。
（四）存在濫用稅收優惠政策的行為
濫用稅收優惠政策是指企業或者個人利用各種手段，偽造或者變造相關資料，騙取國家規定的各種稅收優惠政策，減免應納稅款的行為。這種行為是侵占了國家財政資源和社會公共資源，是稅務機關嚴厲打擊的對象。如果企業在注銷前或者注銷后不符合條件的享受優惠政策，即使已經退回了相關資料，也不能逃避責任，稅務機關有權對其進行稽查和處罰。[5]
稅務機關會重點審查企業注銷前的稅務合規性，包括各項業務、各筆款項是否存在虛假交易、違規開票等稅收違法行為，以及是否符合享受稅收優惠政策的條件。換言之，企業在展開業務、訂立不同種類的合同時所適用的稅率都不同，企業是否正確繳納了每筆交易的對應稅費、是否存在以規避不同種類稅費來牟利的行為，是稅務機關的一大稽查重點（見下述青島某市場服務公司適用稅率錯誤被查案）。
（五）其他稽查重點
稅務機關可能會對企業在注銷過程中可能存在的其他稅務風險點進行審查，如資產處置與資產轉讓稅務處理、員工工資和個人所得稅繳辦情況、遺產稅風險、跨境交易等。
四、數字化稅務監管下企業注銷合規建議及實務指引
（一）企業注銷涉稅風險防范建議
1.建立稅務合規體系
既然企業注銷后仍然面臨被稽查的風險，那么如何正確處理企業的稅務遺留問題并避免查處風險就成為當下的首要任務。在企業稅務合規新形勢下，企業應當積極響應，構建稅務合規制度體系，完善企業注銷涉稅風險防控機制。企業稅務合規涉及到企業經營活動的各個方面，要從合規文化和制度保障層面，以系統思維的角度建立稅務合規體系，具體來說，要完成以下幾個方面的內容：
（1）梳理企業經營全環節，識別涉稅風險及責任。
企業根據自身經營模式，對經營活動中的稅務風險進行識別，梳理稅務風險點，結合稅務風險點，收集和整理相對應的法律責任相關的規定，組織相關人員學習，以增強依法納稅意識，培育企業稅務合規文化。
（2）評價稅務風險重點，確定風險管理策略。
分析、評價企業所涉稅務風險點，根據企業自身情況確定稅務風險管理策略，包括：稅務風險規避、稅務風險降低。制定稅務風險管理策略應遵循合規性、全面性、審慎性、適時性原則，以制度為基礎、以流程為依托，將稅務風險管理覆蓋到企業經營活動管理的各個環節和崗位中，并形成“事前防范、事中控制、事后評價”的稅務風險管理機制。
（3）建立風控組織構架，設置制衡授權體系。
按照決策權、執行權和監督權相分離的原則，建立稅務風險控制的組織構架，明確各自的職責和權限；按制衡機制要求協調有序地決策、執行、監督相關涉稅事項。
（4）建立全面合規體系，完善系統化管理制度。
以企業和員工經營管理中的涉稅處理為對象，建立包括稅務合規、稅務風險識別、稅務合規審查、稅務風險應對、涉稅責任追究、涉稅行為監督及考核評價、稅務合規培訓等企業稅務合規管理制度體系，做好事先防范，確保企業及員工的涉稅處理符合法律法規、監管規定、行業準則、企業章程、規章制度以及國際條約、規則等要求。
2.稅務稽查應對措施
（1）加強稅務籌劃的合理性和合法性。
稅務籌劃是指企業或者個人在遵守稅法規定的前提下，通過選擇合適的經營方式、交易方式、會計政策等，合理地安排納稅事項，優化稅負結構，提高經營效益的活動。稅務籌劃是一種合法的行為，不同于偷稅、逃稅等違法行為。企業應當根據自身的實際情況，結合國家的稅收政策，制定出符合自身利益和社會利益的稅務籌劃方案。
（2）聚焦申報納稅的及時性和準確性。
申報納稅是指企業或者個人按照規定的期限、方式、內容和程序，向稅務機關報送與納稅有關的資料，并按照規定繳納應納稅款的活動。申報納稅是一種基本的義務企業應當根據自身的經營情況，及時核對自己的賬目，準確計算自己的應納稅額和應繳納稅款，按時向稅務機關申報，并按時繳納。
（3）提升配合稅務機關監管的積極性。
監管是指稅務機關依據法律規定，對納稅人、扣繳義務人和其他有關組織或者個人履行納稅義務和承擔其他法定義務情況進行檢查、核實、審計等活動。監管是一種必要的手段，也是一種有效的服務。企業應當積極配合稅務機關的監管工作，主動提供真實、準確、完整的資料，接受稅務機關的指導和幫助。
（二）企業注銷財稅合規中的實務指引
1.企業注銷中注銷稅務登記流程
（1）簡易注銷
對申請簡易注銷的納稅人，符合下列情形之一的，可免予到稅務機關辦理清稅證明，直接向市場監管部門申請辦理注銷登記。
1.未辦理過涉稅事宜的；
2.辦理過涉稅事宜但未領用發票、無欠稅（滯納金）及罰款的。
根據市場監管總局、國家稅務總局聯合發布《關于進一步完善簡易注銷登記便捷中小微企業市場退出的通知》（國市監注發〔2021〕45號）規定，簡易注銷登記的適用范圍拓展至未發生債權債務或已將債權債務清償完結的市場主體。但是，企業申請注銷仍需要清理完債務債權、發票以及相關的涉稅事項。[6]
（2）即辦注銷
對未處于稅務檢查狀態、無欠稅（滯納金）及罰款、已繳銷增值稅專用發票及稅控專用設備，且符合下列情形之一的納稅人，優化即時辦結服務，采取“承諾制”容缺辦理，即：納稅人在辦理稅務注銷時，若資料不齊，可在其作出承諾后，稅務機關即時出具清稅文書。
1.納稅信用級別為A級和B級的納稅人；
2.控股母公司納稅信用級別為A級的M級納稅人；
3.省級人民政府引進人才或經省級以上行業協會等機構認定的行業領軍人才等創辦的企業；
4.未納入納稅信用級別評價的定期定額個體工商戶；
5.未達到增值稅納稅起征點的納稅人。
2.公司注銷的涉稅風險及具體應對策略
企業在辦理稅務登記注銷時，要注意履行相關責任，遵守相關規定，確保沒有稅收違法行為；在辦理完稅務登記注銷后，也要注意避免風險，誠信納稅，合理籌劃。如此才能保障企業的合法權益，促進企業的健康發展。[7]
本文撰寫嚴蓉亦有貢獻。
注釋
[1]參見國家稅務總局：央視新聞直播間：1-4月 稅務稽查部門挽回稅款損失528億元，載國家稅務總局官網
http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810351/c102272/c5201963/content.html
[2]參見國家稅務總局：《市場監管總局等五部門關于發布<企業注銷指引（2021年修訂）>的公告》，載國家稅務總局官網
http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c5171962/content.html
[3]參見《最高法院：個體工商戶注銷與否并不影響其責任主體的確定》，載微信公眾號“璞琳說法”，
https://mp.weixin.qq.com/s/8jQBfGUn87JLLCyY1eJjKg
[4]參見葉永青、蘭孟《企業注銷后就可以高枕無憂了嗎？》，載威科先行·法律信息庫·稅法合規模塊
[5]參見https://mp.weixin.qq.com/s/u7qmHhLRPdY7r8sPpw2O2A
[6]參見https://mp.weixin.qq.com/s/DHanvJdFvRd2-o0Lwp-4BA
[7]參見《已注銷企業存在欠繳稅款，稅局能刺破公司面紗追究股東責任嗎？》，載威科先行·法律信息庫·稅法合規模塊
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