破產涉稅實務問題之--常見稅費優惠政策
作者：賈麗麗 2024-03-13第一節 增值稅
一、資產重組一并轉讓中，貨物不征收增值稅
根據國家稅務總局《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（2011年第13號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
二、資產重組一并轉讓中，不動產、土地使用權轉讓不征收增值稅
根據國家稅務總局《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（2011年第51號）（已失效）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。“營改增”后，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號）對上述政策進行了延續，其附件2第（二）5中明確規定不征收增值稅項目包括“在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。”
三、資產重組一并轉讓中，進項稅額可結轉
根據《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）第一條之規定，增值稅一般納稅人在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。
第二節 房產稅
我國《房產稅暫行條例》第六條規定：“除本條例第五條規定者外，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅。”鑒于房產稅屬于地方稅種，《房產稅暫行條例》并沒有對“確有困難”的概念和內涵進行界定，而是授權給了省級人民政府決定。在實際執行過程中，這項權限往往由各省（包括省、直轄市、自治區、經濟特區、計劃單列市等省級單位）稅務機關掌握。比如，《重慶市房產稅實施細則》第七條規定“納稅人納稅確有困難的，由納稅人提出申請，經市地稅局批準后，定期減征或免征房產稅”。雖然破產企業一般均屬于危困企業，應符合“納稅確有困難”標準，但仍有地方稅務機關對此明確不予認可的情況。例如，重慶市地方稅務局《關于調整房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（渝地稅發[2006]104號）第一條之規定，企業停產、破產撤銷期間及停產、撤銷后，對其擁有的房產，無論是否閑置，均應照章征收房產稅。
筆者建議，破產企業或者破產管理人根據企業自身實際情況及其所處地市，及時向相應的主管稅務機關申請困難性減免。經批準后，或可定期減證或免征房產稅。
第三節 契稅
根據《關于繼續執行企業、事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2021〕17號）第五條之規定，企業依照有關法律法規規定實施破產，債權人（包括破產企業職工）承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產企業土地、房屋權屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工規定，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。
由此可知，企業破產中存在三種情形免征或減收契稅：
債權人（包括破產企業職工）承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；
非債權人凡按規定妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同，對其承受所購企業土地、房屋權屬，免征契稅；
非債權人與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業土地、房屋權屬，減半征收契稅。
第四節 印花稅
根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）中的規定，實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。
符合以上優惠政策的公司制改造包括國有企業依《公司法》整體改造成國有獨資有限責任公司；企業通過增資擴股或者轉讓部分產權，實現他人對企業的參股，將企業改造成有限責任公司或股份有限公司；企業以其部分財產和相應債務與他人組建新公司；企業將債務留在原企業，而以其優質財產與他人組建的新公司。
第五節 企業所得稅
根據《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第一條之規定，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
另外，根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅(2014)109號）第三條之規定對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。
3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
第六節 個人所得稅
《財政部、國家稅務總局關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）第三條之規定，企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。
第七節 其他特殊性稅務處理
特殊性稅務處理，是指區別于一般的稅法對企業經營業務的處理。根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條以及《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）的規定，企業重組符合一定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：
（一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
（二）股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1、被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2、收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
3、收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
（三）資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1、轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
2、受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
（四）企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：
1、合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。
2、被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。
3、可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
4、被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
（五）企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1、分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。
2、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。
3、被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
4、被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
（六）重組交易各方按上述（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
那么，為適用特殊性稅務處理規定，企業重組應當符合哪些條件呢？根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條之規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
3、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
5、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
