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在全球營商環境競爭加劇的背景下，世界銀行宜商環境（BEE）評估的 “破產框架強度” 指標對中國破產制度改革提出了更高要求。其中，中介機構責任承擔是該指標的考量因素之一。本文旨在通過明晰管理人與審計機構的責任邊界，完善監督機制，為提升破產程序透明度與權責明確性，助力我國破產制度更好地契合 BEE 評估標準，為優化營商環境貢獻力量。

一、問題的提出：責任劃分真空催生履職風險

根據《企業破產法》第25條，管理人在破產程序中有義務調查、梳理債務人企業的財務狀況并制成財務報告[1]，但財務狀況梳理涉及核算資產債務、分析財務風險等多項內容，具有復雜性和專業性。在非會計師事務所擔任管理人的案件中，管理人往往不具備專業的財務背景，難以全面、準確地完成上述工作。

因此，管理人往往需要聘請第三方獨立機構來完成審計工作，《企業破產法》第28條也賦予管理人在破產程序中聘用其他機構的職權[2]。由于審計工作的復雜性和專業性，審計機構在履職過程中存在不當履行會造成利害關系人利益受損；而我國法律并未明確定義審計機構哪些情形為“不當履行”。亦未規定不當履行的損害責任承擔主體。是審計機構獨立擔責還是管理人連帶賠償呢？基于管理人與審計機構的聘用關系，利害關系人可能就其受到的損失向管理人主張賠償責任（管理人勤勉履職邊界模糊化，存在過度擔責的可能性），導致管理人陷入責任困境。我國《民法典》《破產法》及相關司法解釋對這一情景下的責任劃分問題均未作明確規定，解決該問題有利于明確管理人勤勉義務履職邊界，倒逼審計履職規范化，保障破產程序公信力。

二、實務現狀：既有規則存在結構性缺陷

我國法律及司法解釋都未對這一問題進行規定，實踐中主要有以下兩種觀點：

（一）《九民紀要》第116條的規則適用問題

《九民紀要》第一百一十六條規定了管理人聘請審計機構的程序、雙方的義務及責任承擔規則[3]，然而該規定僅規定管理人在選任、聘用審計機構的過程中存在過錯的，對審計機構的不當履行承擔補充責任，所涵蓋范圍不夠廣泛，存在規定不周延的問題。例如，在責任范圍方面：管理人在選聘程序上不存在過錯，卻未對審計機構進行監督，管理人是否因此承擔責任。而監督內容又具體指什么？監督形式指什么？均未體現。在概念界定方面，“不當履行”未區分技術性失誤還是重大過錯。在責任主體方面，未明確管理人在不同情形下應承擔的具體責任類型。其本質缺陷在于，該條文僅以 “選任過錯” 單點責任替代了 “監督 - 執行” 全過程責任體系，未能全面涵蓋管理人對審計機構的監督職責以及相應責任。

（二）“職務行為吸收論”的適用悖論

四川高院民事審判庭原副庭長許靜法官認為：因管理人聘用人員所從事的是管理人職務范疇的工作，如清算公司聘請律師和會計師參與管理人團隊，其費用系從管理人報酬中開支，其實施的職務行為應當視為管理人的行為，從而屬于管理人責任的受案范圍。[4]該觀點存在法律依據局限：該觀點依據之一在于管理人聘用的審計機構費用屬于管理人報酬的范疇，僅當審計機構費用從管理人報酬支付時（如清算公司聘中介機構），該觀點方能適用；但實際上，聘用的審計機構費用大多數被依法列為破產費用（《破產法》第41條），如律所擔任管理人。根據最高院《關于審理企業破產案件確定管理人報酬的規定》，只有管理人聘用的中介機構是本專業機構或由破產清算公司擔任管理人時聘用其他中介機構的，聘用費用才從管理人報酬中支付。這一觀點未能解決管理人聘用非本專業的審計機構的相關問題。如債權人仍以“形式雇傭關系”要求管理人擔責，會引發裁判混亂。

綜上，因為規則漏洞導致管理人責任泛化與審計風險并存，最終侵蝕破產程序公信力。

三、研究意義：以責任劃分為支點重構治理邏輯

本文從破產審計的概念及主要工作內容出發，細化審計機構在破產程序中不當履行的判斷標準，并借助手段之債與結果之債的理論體系，從主給付義務、違約責任、報酬約定等角度對管理人與審計機構的關系進行界定。 管理人的責任邊界，聚焦于選任過失與 監督過失的補充責任。這一重構旨在平衡各方責任，破除“管理人責任口袋化”困境，促使審計機構與管理人各司其職，共同保障破產程序的順利進行。旨在形成以責任劃分為引擎，推動形成 “管理人履職有界、審計機構擔責有度、債權人或利害關系人救濟有徑” 的治理新范式，響應世行BEE評估對“破產框架強度”的核心指標要求。

一、不當履行的認定標準

（一）破產審計的特殊性

破產審計是指審計人員按照企業破產法和相關司法解釋的規定，運用專業的審計方法，對破產企業的財務和經管活動的真實性、合法性、有效性及相關責任進行監督、審查與評價，用以維護債權人、債務人和第三人合法權益的活動。

實踐中，審計機構在破產審計中主要負責以下工作：（1）全面審查企業的財務狀況，評價企業持續生產經營能力（償債能力）和現金流動狀態（資金鏈）。（2）審查管理人提供的固定資產與流動資產清冊。包括：組織對實物資產的盤點工作；審查資產產權證與實物的一致性；處理好破產企業資產的盤盈、盤虧及報廢工作；處理好破產企業的呆賬、壞賬的核銷；評價企業債權的回收可能性。（3）審查管理人提供的破產企業債權人申報的債權清冊。包括：抵押擔保債權、其他優先債權、職工工資性債權、稅務債權和普通債權。（4）審查企業投資人的實際投資情況，公司制企業按《公司法》規定進行審查。（5）通過技術手段對資產賬面價值與實際市場價值進行比較，以便對實存資產進行可收回凈值的估計。（6）將企業以《會計準則》體系為依據編制的資產負債表模擬調整成按照《企業破產清算有關會計處理規定》下的“破產清算”模式的資產負債表。（7）向破產管理人和債權人會議提交破產企業審計報告。[5]

（二）認定標準的構建

根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》第四條及第七條，對不當履行的認定應嚴格遵循過錯責任原則，充分考量審計機構及其工作人員在履行過程中是否存在過錯，而不能僅以審計結果是否存在瑕疵為判斷標準。同樣地，參照這一司法解釋，筆者對過錯認定的影響因素梳理如下：1.是否遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，包括對委托方提供的審計材料保持必要的職業謹慎；2.是否采用必要的調查方法獲取充分的審計證據；3.是否合理運用執業準則和規則確定的重要性原則；4.在明知對重大審計對象缺乏判斷能力的情況下是否咨詢專家意見； 5.是否具備行業一般成員應具有的執業水準。損失結果層面：如導致債權人受償率影響，阻礙了管理人依據《企業破產法》第31、第32條行使撤銷權。即在不當履行的認定層面，需滿足以上過錯情形及損失結果兩個層面的要求。

二、不當履行的類型化分析

由于破產企業通常存在管理混亂、賬務不清、人員離崗等特殊情況，加之“破產清算”不同于持續經營下的財務報表編制邏輯，使得破產審計對專業能力、職業判斷和合規程序提出了更高要求?！毒琶窦o要》規定審計機構在破產審計過程中因不當履行給債權人、債務人或第三人造成損失的應當承擔損害賠償責任，卻未對不當履行作細化規定。

結合審計準則、破產法及實踐經驗，審計機構在破產程序中的“不當履行”主要可歸納為以下幾類：

（一）違反清算編制基礎，錯用持續經營假設。

在破產清算案件中，破產審計的最大特點是非持續經營假設，《企業破產清算有關會計處理規定》明確要求破產企業在法院宣告破產后，財務報表應以清算價值為基礎，資產以可變現凈值計量，負債以清償金額確認。若審計機構仍按照持續經營邏輯開展審計，未對報表進行模擬調整或未在報告中予以充分披露，即構成不當履行。

（二）程序不規范，審計證據獲取不充分。

《中國注冊會計師審計準則》明確要求注冊會計師在特殊目的（如破產清算）審計中，應當采取實質性程序，如實地盤點、函證、詢問、重新執行等。若審計過程中未對關鍵資產進行實地核實，未查明應收賬款真實性或故意回避歷史不規范交易，出具的審計報告就難以被視為“具備合理保證”，即為程序性不當履行。

（三）未盡職業懷疑義務，忽視重大錯報風險。

破產企業可能存在隱匿資產、轉移財產、虛構債權等舞弊行為。若審計機構未對審計線索加以甄別，未履行追加調查或詢問責任，可能導致債權分配不公或管理人無法行使撤銷權，構成實質性失職。

（四）未履行職責邊界內的報告義務。

《會計法》第15條及《審計準則第1601號》規定，特殊目的報表的審計應當就編制基礎是否適當、信息披露是否充分發表明確意見。若審計報告未對清算編制基礎進行說明，或未對重大事項（如資產處置損益、債權申報合理性）單列披露，亦可構成信息不充分或履職瑕疵。

（五）未保證審計工作獨立性。

破產管理人聘請第三方審計機構的原因之一正在于其工作的獨立性，若審計機構在破產審計中與債務人企業存在利害關系，則可能被認定為不當履行。例如在(2015)民申字第202號民事裁定中，原告以注冊會計師管某某同時擔任破產企業清算組成員和北斗公司委派的審計人員為由認為北斗公司的審計行為使得《審計報告》喪失公正性與合法性，違反《審計業務約定書》，訴請退還審計費用。

三、 “不當履行”之損害責任的引出

根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》 ，審計機構因不當審計行為造成利害關系人損失的，利害關系人有權提起民事侵權賠償訴訟。其中，利害關系人是指因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規定的利害關系人。在破產審計中，利害關系人則包括債務人、債權人，以及與債務人進行交易的第三人，例如債務人不良資產的買受人等。

與普通的審計活動相比，由管理人自行選聘的審計機構不當履行致人損害也可能導致管理人責任糾紛，此時利害關系人除起訴審計機構承擔侵權責任或向注冊會計師協會舉報外，也可能會起訴管理人承擔管理人責任。

然而，我國法律及其他規范性文件未對管理人與審計機構就損害責任如何承擔這一問題作詳盡的規定，因此下文將從二者就審計合同形成的法律關系入手，在此基礎上按照不同情形討論責任的劃分問題。

一、責任基礎：委托關系的法理證成

我國《破產法》及相關司法解釋都未明確管理人與其聘用的審計機構的關系，實踐中主要有委托關系說和承攬關系說。

委托合同與承攬合同均涉及勞務給付，亦可能包括成果的交付，故在實踐中常有混淆。然而，在法律關系的性質、給付義務的內容、合同目的及違約責任歸責原則等方面，二者存在本質性差異。

根據《民法典》的規定，承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作、交付工作成果，定作人支付報酬的合同；委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務的合同。通常認為，承攬合同強調“成果的交付”，其關注點在于結果的實現而非行為的履行過程；委托合同強調的則是“事務處理”，其關注點在于行為過程的履行而非結果的實現。

然而，僅僅從工作成果與工作過程為標準進行界定是困難的，原因在于實踐中委托合同的當事人往往也約定由某一方為另一方實現特定的目的，這個目的則以工作成果為表現形式。因此，承攬合同與委托合同的界定，需要借助“手段債”與“結果債”的區分理論，從主給付義務、違約責任、報酬約定等角度出發。

（一） 手段之債與結果之債

手段之債和結果之債系承襲于羅馬法的概念，旨在通過當事人過錯與責任之間的關系劃分不同的合同類型。例如，國際統一私法協會制定的《國際商事合同通則》5.1.1條規定：“如果一方當事人在一定程度內承擔取得某一特定結果之義務，則該方當事人在該程度內有義務取得此特定結果；如果一方當事人在一定程度內承擔對履行某一項活動應盡最大努力之義務，則該方當事人在該程度內有義務盡一個具有同等資格的、通情達理的人在相同情況下所會付出的努力?！倍趥鹘y大陸法系中，手段之債要求債務人在履行債務的過程中盡到勤勉家父的義務或者說注意義務，但債務人對債務履行的最終結果并不負有擔保性的責任；而結果之債要求債務人對債務的履行結果需承擔嚴格責任?！睹穹ǖ洹凡杉{的是《國際商事合同通則》的劃分體系，以違約責任統籌了瑕疵擔保責任。[6]

（二） 委托關系的證成

第一，從合同的主給付義務來看，符合委托關系的特征。承攬人的義務包括完成具體工作并交付可驗收成果，如建筑物完工、軟件開發完成、產品定制等。成果的物理交付或行為結果是履約的核心標志。委托合同的履行則重在“處理事務”，如代為起訴、提供法律咨詢、策劃項目等。其核心并不在于結果的實現，而是行為過程的合法性與合理性。因此，其給付內容具有持續性和行為性。例如，律師為當事人提供法律服務，其職責并非確保訴訟勝訴，而是在合理范圍內盡其專業能力行事。即使最終未實現當事人希望的結果，若已盡到專業注意義務，則不構成違約。

在破產審計中，審計機構的主要義務是根據審計準則在執行審計工作的基礎上對破產企業的財務報表發表審計意見，盡管其義務的履行通常以交付審計報告為表現，正如在法律服務合同中律師義務的履行以交付盡調報告、方案意見為表現一樣，不能僅以是否給付工作成果為依據將其界定為承攬關系。

第二，從違約責任來看，符合委托關系的特征。在結果之債中，未完成當事人約定的特定事務則構成違約責任，當事人在履行過程中的行為是否合理在所不問；在手段之債中，由于其債務人的履行應當符合“注意義務”的標準，所以違約責任成立還要求當事人在履行過程中存在過錯，如果是由于外部原因導致的遲延履行、給付不能則不構成違約責任。 [7]例如，《民法典》第七百八十一條規定：“承攬人交付的工作成果不符合質量要求的,定作人可以合理選擇請求承攬人承擔修理、重作、減少報酬、賠償損失等違約責任?！边@一條款不要求承攬人對工作成果不符合質量要求存在主觀過錯。而根據《民法典》第九百二十九條，不論是有償還是無償的委托合同，受托人承擔違約責任均以主觀過錯為前提，區別僅在于該過錯是否為故意或重大過失。

在管理人與審計機構簽訂的《審計業務約定書》中，由于審計和內部控制的固有限制，雙方往往在合同中寫明即使按照審計準則的規定適當地計劃和執行審計工作，仍不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被乙方發現的風險。從該條款來看，若審計機構嚴格依據審計準則進行審計工作，即使在出具的審計意見中未能識別風險，亦不構成違約責任。因此，在違約責任方面，審計機構對管理人承擔的債務更符合手段之債的特征。

第三，從報酬約定來看，符合委托關系的特征。在承攬合同中，定作人系以對價交換承攬人的工作成果；而委托合同中則以對價交換受托人為委托事務付出的勞作。這一差異在報酬約定上的表現則是報酬的依據及給付方式。實踐中審計機構的收費標準分為按件收費按時收費，若管理人與審計機構在《審計業務約定書》中約定本次審計服務的收費以審計機構工作人員在本次工作中所耗費的時間為基礎計算，則更符合以對價換取服務的特征，而該對價不以審計機構交付的工作成果例如審計意見、報告等文件的質量為依據。

第四，從工作的可轉交性來看，符合委托關系的特征。根據《民法典》的規定，轉委托須征得委托人的同意，否則對委托人不發生法律效力；而在承攬關系中，承攬人將工作轉交給第三人的，不需征得定作人同意，僅需對第三人交付的工作成果負責。

管理人選聘審計機構往往出于對該機構審計能力的信任，因而在《審計業務約定書》通常對審計工作的轉交加以嚴格限制。

綜上，從合同主給付義務、違約責任與審計機構主觀過錯的關系、報酬約定和工作的可轉交性等方面來看，破產管理人與其聘用的審計機構之間的關系更接近于委托而非承攬。

（三）   審計機構對外承擔責任的法理證成

在破產審計的復雜法律關系中，管理人與審計機構之間的委托關系雖以手段之債為特征，但審計機構的責任不應局限于對管理人的合同義務。實際上，審計機構在破產程序中承擔著更廣泛的社會責任。由于管理人代表了債權人、債務人及其他利益相關方的利益，其與審計機構簽訂的委托合同，本質上是為了維護這些主體的共同利益。因此，審計機構的職責應當從對管理人單方面的責任，擴展到對所有利益相關方的責任。

審計機構的獨立性是破產程序公正性的基石。如果審計機構僅對管理人負責，其獨立性可能受到管理人意志的影響，從而削弱審計報告的公信力。而明確審計機構對利害關系人的直接責任，有助于強化其獨立性，促使其在審計過程中保持客觀、公正的態度，嚴格遵守審計準則，確保審計報告的質量和可靠性。

綜上所述，審計機構應當對債權人、債務人及第三人等利害關系人承擔基于手段之債的法律責任，以確保其行為符合專業標準，并對破產程序的公正性和有效性負責。這種責任分層與銜接的邏輯安排，有助于構建一個更加完善、公正的破產責任體系，為破產程序的順利進行提供有力的法律保障。

二、管理人責任邊界：過錯歸責與責任絕緣

在對外責任承擔上，審計機構基于手段之債的法理，需對債權人、債務人及第三人等利害關系人獨立擔責，此點前文已詳述。然在實踐場景中，管理人與審計機構并非完全割裂，二者責任邊界需精細厘定。管理人聘請審計機構，雖不直接介入審計具體事務，但選任、監督審計機構系其法定職責。若管理人在選任或監督環節存在過錯，致審計機構不當履行職責損害利害關系人權益，管理人是否擔責、如何擔責，需據不同情形判定。下文將從管理人過錯有無及過錯類型出發，結合審計機構責任，對管理人是否擔責、如何擔責予以類型化剖析。

（一） 選任過失下的補充責任：利益沖突場景的嚴格認定

管理人在自行選聘審計機構的過程中存在過錯的，對該審計機構的不當履行行為造成的損害應承擔補充責任。在實踐中集中表現為管理人聘用了存在利害關系的審計機構進行破產審計工作，例如在（2021）湘04民終3236號案件中，萊德公司破產受理后，管理人湘華事務所委托深圳市鵬信資產評估有限公司衡陽分公司對萊德公司全部權益價值進行了評估。后債權人樹榮道盛公司以“鵬信資產既作為衡陽萊德生物藥業有限公司（簡稱萊德公司）債權人又是萊德公司破產程序中的審計機構、評估機構，其在破產程序中根本無法做到客觀公正，作出的審計報告、評估報告作為計算普通債權人的清償比例依據，嚴重損害債權人的合法權益”為由主張湘華事務所在選擇審計和評估機構程序違法，屬于重大過失，應承擔賠償責任。

值得注意的是，從司法裁判來看，管理人在選任審計機構中是否存在過錯并不取決于被選任的審計機構是否存在可能影響其他債權人合法利益的情形，而是取決于審計機構是否確實實施了損害債權人的行為。例如在上述案例中，法院以“樹榮道盛公司未提供證據證明被選定的評估、審計機構在出具評估、審計報告中存在損害其他債權人利益的情形”為由駁回了原告訴請。

（二） 監督過失下的補充責任：事務性義務的有限范圍

《九民紀要》第一百一十六條規定了管理人應對其聘用的審計機構的相關行為進行監督，但該規定未明確管理人之監督義務的范圍和未盡到監督義務時的責任。

首先，筆者認為，對這一條款中“監督”的理解宜從寬不宜從嚴，理由如下：從監督能力的角度來說，管理人聘請第三方審計機構的主要原因之一正在于管理人及其工作人員自身由于缺乏審計專業能力而無法勝任審計工作，如果要求管理人在專業的審計工作上對審計機構負有監督義務，則使管理人承擔了過于嚴格的責任；從審計獨立性的角度來說，管理人若在專業性問題上對審計機構進行所謂的“監督”，可能存在由“監督”滑向“操縱”的風險，甚至形成管理人對最終審計意見的控制，這既削弱了審計意見的可信度，亦不符合在“手段之債”中委托人無法決定工作成果最終樣態的特征。綜上所述，管理人對審計機構的監督應限縮在與審計專業問題無關的、事務性的事項上。

其次，管理人未盡到上述監督義務的，應當就審計機構造成的利害關系人損害承擔補充責任。原因同樣在于，大多數情況下管理人缺乏就專業性問題監督審計機構的能力，其僅能就事務性事項進行監督，而利害關系人損害通常是由于審計機構在審計工作上存在瑕疵造成的，管理人在因果關系上與損害的發生距離較遠；除此之外，在審計獨立性原則之下，審計機構在審計程序中的行為強度勝于管理人，管理人無法對其審計行為形成有效的控制，因此即便因不當履行導致利害關系人受損，管理人對損害后果也屬于一般過失，其過錯程度與補充責任的特征相適應。[8]

（三） 無過錯的責任絕緣：雙重否定要件的法定效果

管理人在選聘程序中不存在過錯，在履職過程中也不存在過錯的，原則上不應對審計機構不當履行的法律后果承擔責任。首先，管理人聘用審計機構形成的委托關系不同于勞務關系，不應參照適用用人單位責任，在管理人不存在過錯的前提下仍然將審計機構的行為視為管理人行為。在《審計業務約定書》中，管理人與審計機構往往約定若雙方約定審計費用列為破產費用，本質上講即用債務人財產換取了審計機構的服務，審計機構的履職工作實現的是債務人而非管理人的利益，管理人在簽訂《審計業務約定書》時僅充當了類似于暫時喪失行為能力的破產企業的代理人角色，二者在破產工作的分工上處于獨立而非隸屬關系，審計機構不當履行造成的損失不應由不存在過錯的管理人承受。當然，實踐中固然存在極少數審計費用從管理人報酬中支付的情形，此時審計機構的審計行為是否能夠視為管理人行為仍有待商榷，但不能因此否認管理人與審計機構在破產程序中各自職責的獨立性這一基本屬性。

盡管第三章基于手段之債理論確立了審計機構的對外責任的法理根基，在審計機構需對外承擔責任時，管理人仍面臨三重非過錯性風險傳導鏈中：其一，債權人常將審計專業錯誤歸咎于管理人選任失察。其二，資料移交責任主體缺位，管理人易為配合清算義務人拒不配合接管或移交資料或應答不實等擔責；其三，《九民紀要》第116條“監督”邊界模糊，管理人可能因程序瑕疵被擴大追責；此傳導鏈根源于 “監督-執行”責任混同（《九民紀要》缺陷）與 風險分配立法真空（《破產法》未明確資料責任主體）。為切斷傳導，需構建 “選任標準化-監督法定化-責任絕緣化” 三重防火墻。

一、選任審計機構的標準化程序

鑒于相關規定的不周延，管理人在自行選聘審計機構進行審計工作時存在因審計機構不當履行而承擔的風險。為提升管理人的履職能力，保障破產工作的效率和質量，管理人在選聘審計機構進行破產審計時應注意以下問題：

嚴格審查審計機構資質和信譽 ：優先選擇具備資產評估執業資格等法定審計資質的會計師事務所。調取并評估審計機構過往參與破產審計、清算、資產評估等項目的經驗，重點關注其是否存在重大執業違規記錄。

審慎擬定服務合同條款 ：明確審計服務的具體內容、報告類型、報告時間節點、配合破產程序的要求等，避免產生理解歧義。要求審計機構建立項目質量內部復核機制，保障審計結論客觀、審慎、專業。明確雙方的違約責任，對不同情形下的致利害關系人損失的責任承擔問題細化約定。

建立有效的監督機制 ：管理人可利用債委會對審計過程進行跟蹤與監督，也可以內部設立專門人員對審計過程進行跟蹤，確保信息披露真實完整。要求審計機構定期匯報工作進度，并接受債委會及管理人對關鍵事項（如資產確認、債權核實等）的質詢。

保留盡責證據 ：對管理人遴選、決定聘請審計機構的過程以及與審計機構的溝通應形成書面記錄。保存關于審計機構資質審查、服務合同審核、審計成果復核等文件材料，以便后續舉證。

二、監督義務的法定化重構

針對《九民紀要》第116條“監督”概念模糊問題，建議通過司法解釋明確 “監督要素”，以厘清管理人的監督職責，確保監督行為的可操作性和規范性。

（一）程序性監督

現場見證關鍵審計程序 ：管理人應強制對關鍵審計程序（如資產盤點、大額債權函證等）進行現場見證，確保審計程序的合規性和真實性。這些關鍵程序是審計工作的核心環節，直接關系到審計結論的準確性。

過錯推定規則 ：確立 “未見證即失職” 的過錯推定規則。若管理人未能對關鍵審計程序進行現場見證，且審計機構在這些程序上出現不當履行，推定管理人存在監督失職。這一規則填補了責任認定的真空，促使管理人積極履行監督義務。

（二）獨立性監督

定期提交無利益關聯聲明 ：要求審計機構定期（如每季度）向管理人提交無利益關聯聲明，并附上主要關聯方清單。這有助于管理人及時了解審計機構的利益關聯情況，避免利益沖突對審計獨立性的影響。

及時更換存在利益沖突的審計機構 ：當管理人發現審計機構未披露利益沖突時，需及時向法院申請更換審計機構。這一規定強化了管理人對審計機構獨立性的監督，確保審計工作的公正性和客觀性。

（三）時效性監督

違約金機制 ：在與審計機構的合同中，約定階梯式違約金條款。這種機制可以促使審計機構按時完成審計工作，提高審計效率。

綜上，立法或司法解釋應明確管理人對審計機構的監督限于：對資產盤點、債權核查等關鍵程序進行現場見證；每季度審查審計機構提交的無利益沖突聲明；

 督促審計機構按期提交報告。前款情形外，管理人不對審計結論的準確性承擔責任。

三、審計獨立擔責與管理人協作有限性原則

（一）責任獨立性的法定確認

通過司法解釋確立 “責任獨立” 原則。管理人履行法定監督義務后，不對審計結論的實質性錯誤承擔責任，審計機構對其專業判斷及報告內容負完全責任。明確劃分管理人和審計機構的責任界限，確保審計機構獨立承擔其專業責任。

（二）協作機制的有限性

在管理人與審計機構的協作場景中，明確雙方的義務邊界和責任歸屬：

資料提供 ：管理人需監督配合清算義務人移交材料，若配合清算義務人拒不提供財務賬冊，管理人應書面報告法院并免責，材料缺失責任歸于債務人方。

調查取證 ：管理人應出具必要法律文書（如調查令申請函），但取證不充分的責任歸于審計機構。

專業判斷 ：管理人不干預審計方法選擇和價值評估，結論失實的責任由審計機構全部承擔。

此外，管理人不因以下情況擔責：資料缺失 ：如配合清算義務人拒不提供財務賬冊，管理人書面報告法院后免責。審計技術爭議 ：對會計準則適用的合理分歧（如壞賬計提比例），不視為管理人監督失職。

通過法定化規則厘清 “監督內涵”，以獨立承擔責任、協作有限為原則斬斷 “責任連帶”，能夠實現真正的閉環風控，筑牢破產程序的公信力基石。這有助于明確管理人與審計機構的職責界限，降低管理人的履職風險，同時促使審計機構提高審計質量，保障破產程序的順利進行。

綜上所述，通過標準化的審計機構選任流程及法定化規則厘清管理人“監督內涵”，以審計機構獨立擔責、協作有限為原則斬斷 “責任連帶”，能夠實現真正的閉環風控，筑牢破產程序的公信力基石。這有助于明確管理人與審計機構的職責界限，降低管理人的履職風險，同時促使審計機構提高審計質量，保障破產程序的順利進行。在此基礎上，我們進一步強調，管理人與審計機構的協作應以規范、透明為前提，確保各方主體的合法權益得到充分尊重與保護。通過構建一個權責明晰、協作有序的破產程序責任體系，我們能夠有效提升破產程序的效率與公正性，為市場經濟的健康運行提供堅實的法治保障。

本文對破產程序中審計機構不當履行致人損害問題進行了深入探討，分析了現狀、問題及責任劃分，提出監督義務法定化重構、審計獨立擔責為原則、管理人選任優化等建議，明確了管理人與審計機構的職責界限，形成 “管理人履職有界-審計擔責有度-債權人或利害關系人救濟有徑” 的治理新生態，既補強《九民紀要》第116條規則漏洞，更為世行BEE“破產框架強度”指標提供中國方案，筑牢市場化破產的制度基石。未來需持續關注相關法律制度的完善和實踐發展，以進一步優化破產程序中的責任劃分與風險防控機制，推動破產制度更好地發揮其在市場經濟中的作用。