過渡期內中外合資企業對三項基金的提取與使用
作者：李立坤 2023-05-161979年7月1日，《中華人民共和國中外合資經營企業法》（以下簡稱《合營企業法》）施行，我國開始允許外國公司、企業和其它經濟組織或個人在境內同中國的公司、企業或其它經濟組織共同舉辦中外合資經營企業（下稱“合營企業”）。
根據商務部的公開數據，截至2019年12月，我國累計設立合營企業多達352076家，實際使用外資金額5645.5億美元。大量的合營企業，對繁榮社會主義市場經濟發揮著積極的作用，僅2020年，我國合營企業的進出口總值就高達5189.83568億美元。
《合營企業法》自1979年7月1日施行起就規定了合營企業應根據章程規定提取儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業發展基金（以下合稱“三項基金”）。1983年9月20日施行的《中華人民共和國中外合資經營企業法實施條例》（以下簡稱《合營企業法實施條例》）在第87條對三項基金的提取和分配原則進行了細化，合營企業應當依據《合營企業法》《合營企業法實施條例》及相關規定提取、使用三項基金。雖然全國人大先后三次對《合營企業法》進行修訂，國務院在先后六次對《合營企業法實施條例》進行修訂，三項基金制度仍得以保留。
直至2020年1月1日，《中華人民共和國外商投資法》（以下簡稱《外商投資法》）及《中華人民共和國外商投資法實施條例》（以下簡稱《外商投資法實施條例》）施行，《合營企業法》及《合營企業法實施條例》同時廢止。《外商投資法》第31條規定：“外商投資企業的組織形式、組織機構及其活動準則，適用《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）、《中華人民共和國合伙企業法》（以下簡稱《合伙企業法》）等法律的規定。”但無論是《公司法》還是《合伙企業法》，都沒有明確規定包括合營企業在內的外商投資企業關于提取、使用三項基金的相關規則。但同時，考慮到在2020年1月1日前已經設立的外商投資企業（下稱“原有企業”）調整原有機制需要較長時間，《外商投資法》第42條及《外商投資法實施條例》第44條均規定，在《外商投資法》施行后的五年（下稱“過渡期”）內，《外商投資法》施行前設立的外商投資企業也可以繼續保留“原企業組織形式、組織機構等”。
值得討論的是，對于原有企業而言，提取三項基金作為其原有機制的一環，其能否在過渡期內繼續保留、執行，以及已提取的三項基金又應如何使用，相關規定并未明確，導致實務中認定標準不一，給企業經營帶來一定的困惑。本文將以合營企業為討論對象，期待本文的討論對外商投資企業實務提供另一種的解決思路。
一、合營企業在過渡期內是否應該繼續提取三項基金？
（一）關于三項基金的性質
自1979年首次頒布實施之日起，《合營企業法》就規定了合營企業應根據章程規定在稅后利潤中提取三項基金。1993年，《公司法》首次頒布，規定了一般有限責任公司和股份有限公司（以下合稱“內資企業”）應在稅后利潤中優先提取法定公積金、任意公積金，并制定了相應的提取與使用規則，但同時也規定有關合營企業的法律另有規定的，適用其規定。基于合營企業的特殊性，合營企業優先適用《合營企業法》的特別規定，在經營中繼續提取三項基金，而無需提取法定公積金。
2001年1月1日，財政部頒布的《企業會計制度》[財會(2000)25號]施行，對《合營企業法》《企業會計制度》及其配套規范中有關資本留存的性質作出了進一步解釋。《企業會計制度》第83條規定，外商投資企業的盈余公積包括儲備基金、企業發展基金、利潤歸還投資（僅存在于中外合作經營企業中，合營企業不適用）；內資企業的盈余公積包括法定盈余公積（即法定公積金）、任意盈余公積（即任意公積金）、法定公益金（2006年《公司法》修改后，法定公益金已取消，不再適用）。筆者根據上述規定理解，合營企業和內資企業按照企業類型進行劃分，合營企業三項基金中的儲備基金與企業發展基金作為整體，性質上屬于盈余公積，在滿足規定條件的前提下必須提取，而對內資企業而言，法定公益金已取消，在此不再討論，任意公積金是否提取本質上由企業自主決定，不屬于法律規定必須提取的范疇，只有法定公積金屬于必須提取的盈余公積。因此，合營企業的儲備基金與企業發展基金，性質上對應于內資企業的法定公積金。
2001年11月29日，財政部頒布《外商投資企業執行<企業會計制度>有關問題的規定》（財會〔2001〕62號，現行有效），除明確了將“儲備基金”、“企業發展基金”計入“盈余公積”科目外，還明確將職工獎勵及福利基金計入“應付福利費”科目。由此可以看出，職工獎勵及福利基金的性質與儲備基金、企業發展基金也存在不同。儲備基金與企業發展基金屬于盈余公積，而職工獎勵及福利基金被視為企業負債，提取后作為用于提升職工福利的資金來源。
（二）實務中的分歧意見及邏輯悖論
如前所述，三項基金制度和公積金制度是合營企業、內資企業不同的資本留存方式。《外商投資法》施行后，過渡期內是繼續提取三項基金，還是應當依據《公司法》規定提取法定公積金，現行有效的法律并未明確規定。雖然《市場監管總局關于貫徹落實<外商投資法>做好外商投資企業登記注冊工作的通知》（國市監注〔2019〕247號）第11條對《外商投資法》“組織形式、組織機構及其活動準則”進行了細化界定：“2020年1月1日以前設立的外商投資的公司，在《外商投資法》實施后五年內調整最高權力機構、法定代表人或者董事產生方式、議事表決機制等與《中華人民共和國公司法》強制性規定不符事項的，應當修訂章程，并依法向登記機關申請辦理變更登記、章程備案或者董事備案等手續。”規則中并沒有涉及到三項基金的處理及安排。作為系統工程的一部分，《外商投資法》第42條第2款規定“外商投資企業在本法施行后五年內可以繼續保留原企業組織形式等”，是否包括三項基金的提取，無論是理論界還是實務界，均存在不同理解。
第一種理解為，在過渡期內、變更組織形式和組織機構前，由于合營合同與章程沒有任何改變，合營企業一切活動均按照此前的模式繼續進行，包括根據合營合同與章程規定提取三項基金等。過渡期內、變更組織形式和組織機構后，或者在過渡期屆滿后未辦理變更組織形式和組織機構的合營企業，需按照《公司法》規定提取和使用法定公積金。
第二種理解為，《合營企業法》《合營企業法實施條例》廢止后，自2020年1月1日起，合營企業活動準則以及除組織形式和組織機構之外的其他事項應適用《公司法》的規定，三項基金不應繼續提取，應將提取三項基金改為提取法定公積金和任意公積金，法定公積金最低的提取比例為稅后凈利潤的10%，且按照《公司法》規定使用法定公積金。
兩種意見看似都能邏輯自洽，實則不然。法律實施對商業游戲規則的改變，是以促進社會發展為目標，而法律規則的實施，如果不考慮可行性及便利性，將會導致邏輯悖論，更會導致水土不服，無法落地。
首先，《合營企業法》（1979）第8條及后續修訂版本中均規定：“合營企業獲得的毛利潤，按中華人民共和國稅法規定繳納合營企業所得稅后，扣除合營企業章程規定的儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業發展基金，凈利潤根據合營各方注冊資本的比例進行分配。”從文義解讀上，三項基金的提取、使用首先應當根據章程進行安排，與之匹配的，是合營企業的合營合同與章程中需要對三項基金的提取、使用作出明確的約定。合營合同與章程是股東之間就合營企業治理達成的合意，過渡期內，在合營企業在未調整組織形式、組織機構，未對章程相關內容進行變更的情況下，原有章程繼續有效，依據合營合同與章程提取、使用三項基金是企業治理的應有之義。如果《外商投資法》的實施理解成對合營企業的合營合同與章程做出了實質性改變，則不僅僅可能改變了股東之間的合意，也會出現一種困境，即在合資合同與章程沒有修改情況下，公司經營管理規則上，尤其是財務管理上，與《公司法》出現明顯的沖突。屆時章程的規定將形同虛設，可能導致合營企業經營治理出現矛盾，引發新的治理問題。
其次，《外商投資法實施條例》第46條規定：“現有外商投資企業的組織形式、組織機構等依法調整后，原合營、合作各方在合同中約定的股權或者權益轉讓辦法、收益分配辦法、剩余財產分配辦法等，可以繼續按照約定辦理。”合營合同與章程中三項基金提取的約定，本質上就是對于收益分配辦法的約定。如合營企業過渡期內未調整組織形式，尚未變更合營合同與章程的內容，根據舉重以明輕的法律解釋原則，合營企業在合營合同與章程中約定的先提取三項基金然后再分配利潤、具體如何使用儲備基金與企業發展基金等收益分配的內容依然有效，合營各方也應當遵守。
第三，現實中，合營企業由于其股東既有內資又有外資，很多合營企業在過渡期內并未急于變更組織形式和組織機構，原因眾多，除了對法律規則的不熟悉、對財務處理審慎之外，還可能涉及到內部的角力，包括調整組織結構、股東會及董事會職權安排、議事規則和表決程序變更帶來的摩擦與不適應等等，導致合營企業對于合營合同與章程的修改無法在短時間內達成一致意見。而根據《外商投資法》第42條第2款規定，“本法施行前依照《中華人民共和國中外合資經營企業法》、《中華人民共和國外資企業法》、《中華人民共和國中外合作經營企業法》設立的外商投資企業，在本法施行后五年內可以繼續保留原企業組織形式等。具體實施辦法由國務院規定。”這意味著立法者在改變游戲規則時，已經提前預判到規則改變給企業帶來的困難與挑戰，因此預留了充分的時間給股東就企業的核心治理安排達成合意，這反過來說明了三項基金在過渡期內、在組織形式和組織機構變更前，仍應當繼續按照原合營合同和章程進行執行。
綜上，無論是從相關規定的文義解讀還是從公司治理的實踐，筆者都認為合營企業有權在過渡期內繼續提取三項基金，而并非立即按照《公司法》的規定提取法定公積金。
二、已提取的三項基金應該如何使用？
《財政部關于<公司法>施行后有關企業財務處理問題的通知》（財企〔2006〕67號）第2條規定：“企業停止施行公益金制度以后，外商投資企業的職工獎勵及福利基金，經董事會確定繼續提取的，應當明確用途、使用條件和程序，作為負債管理。”根據該規定，職工獎勵及福利基金的使用規范只要經董事會審議明確即可。對于儲備基金、企業發展基金的使用，主要應注意以下規則：
（一）儲備基金、企業發展基金的用途應受到法定限制
《合營企業法實施條例》（1987）第87條第2項及后續修訂版中均規定：“儲備基金除用于墊補合營企業虧損外，經審批機構批準也可以用于本企業增加資本，擴大生產”，《企業會計制度》（財會〔2000〕25號，現行有效）規定第83條第2款規定：“外商投資企業的盈余公積包括：1.儲備基金，是指按照法律、行政法規規定從凈利潤中提取的、經批準用于彌補虧損和增加資本的儲備基金；2.企業發展基金，是指按照法律、行政法規規定從凈利潤中提取的、用于企業生產發展和經批準用于增加資本的企業發展基金；......”廣東省國家稅務局批復的《關于外商投資企業以儲備基金或企業發展基金增加注冊資本其外國投資者可否享受再投資退稅的請示》（粵國稅函(2000)060號，現行有效）中規定：“儲備基金主要用于彌補企業的虧損；企業發展基金主要用于擴大生產經營，經原審批機構批準，也可轉作投資人增資。”
綜合上述兩份現行有效的規定，儲備基金可用于除可用于彌補虧損，還可用于增加資本，擴大生產，企業發展基金可用于企業發展和增加資本。另需注意，《外商投資法》采用負面清單管理制度，《外商投資法實施條例》第33條規定：“負面清單規定禁止投資的領域，外國投資者不得投資。負面清單規定限制投資的領域，外國投資者進行投資應當符合負面清單規定的股權要求、高級管理人員要求等限制性準入特別管理措施。”合營企業擬動用儲備基金擴大生產、增加資本時，投資范圍不能包括國家發改委發布的最新《外商投資準入特別管理措施（負面清單）》禁止投資的領域，對于其中限制投資領域，還應當符合相應準入要求。
（二）合營企業就動用儲備基金、企業發展基金已無須履行審批、備案程序，但應按照其現行有效的章程規定由董事會審議
關于合營企業動用儲備基金、企業發展基金事宜，先前的管理規定要求履行政府部門履行審批、備案或類似程序，但隨著《外商投資法》的施行，外商投資企業的組織形式、組織機構及其活動準則，適用《公司法》、《合伙企業法》等法律的規定。由于《公司法》并未對儲備基金、企業發展基金使用的審批、備案程序作出規定，故實務中已不需要由行政部門進行審批，合營企業可自行做出決策。
鑒于合營企業動用儲備基金、企業發展基金需要受到合營合同與章程的約束，合營合同與章程往往會約定，儲備基金、企業發展基金的使用由董事會決議。因此，合營企業應當按照合營合同與章程規定的程序召開董事會，對使用儲備基金、企業發展基金的具體比例、金額進行決議，合營企業應當按照董事會決議內容來使用儲備基金、企業發展基金。
（三）將儲備基金、企業發展基金用于增加注冊資本時，還應當辦理工商變更登記，提交變更報告
合營企業使用儲備基金、企業發展基金增加公司注冊資本時，同內資企業一樣，需要辦理工商變更登記。《市場監管總局關于貫徹落實<外商投資法>做好外商投資企業登記注冊工作的通知》第12條規定：“2020年1月1日以前依法設立的外商投資企業，在《外商投資法》實施后五年內申請調整組織形式、組織機構前（時），根據調整前的組織形式、組織機構以及議事表決機制申請變更（備案）或者注銷登記的，登記機關應當予以受理。”所以，即使合營企業在過渡期內尚未變更調整組織形式、組織機構，如將儲備基金、企業發展基金用于增加注冊資本，依然應當向公司住所地的市場監督管理局提出申請，辦理注冊資本變更登記。
此外，《外商投資法》還規定了外商投資信息報告制度。根據《信息報告辦法》第10條“外國投資者提交初始報告，應當報送企業基本信息、投資者及其實際控制人信息、投資交易信息等信息”、第11條“初始報告的信息發生變更，涉及企業變更登記（備案）的，外商投資企業應于辦理企業變更登記（備案）時通過企業登記系統提交變更報告”以及第4條“外國投資者或者外商投資企業應當通過企業登記系統以及國家企業信用信息公示系統向商務主管部門報送投資信息”的規定，儲備基金、企業發展基金轉增資本導致外商投資企業注冊資本增加，而注冊資本屬于初始報告內容事項，因此合營企業應在辦理注冊資本工商變更登記時還需通過企業登記系統向市場監督管理部門提交變更報告，變更報告應當包含企業基本信息變更情況、投資者及實際控制人變更情況、戰略投資交易基本信息（如涉及）、其他信息變更情況。
（四）將儲備基金、企業發展基金轉增注冊資本時，應受到儲備基金與企業發展基金整體留存比例不得低于注冊資本的25%的限制
首先，《國家外匯管理局關于外商投資企業儲備基金轉增資及外方股東出資超出其認繳注冊資本部分轉增資有關問題的批復》（匯復〔2004〕31號，現行有效，以下簡稱《外管局批復》）第1條明確：“根據我國《公司法》《中外合資經營企業法》《外資企業法》和財政部《企業會計制度》的有關規定，中外合資經營企業以其儲備基金與發展基金轉增資的，所余儲備基金和發展基金的總額不得低于其注冊資本的25％。”另外，考慮到合營企業提取的儲備基金與企業發展基金整體類似于法定公積金，因此，已提取的儲備基金與企業發展基金的留存比例如何規范，也可考慮參照適用《公司法》關于已留存的法定公積金的要求。《公司法》第168條規定：“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五”，無論是直接適用《外管局批復》關于儲備基金與企業發展基金轉增資本的規定，還是參照適用《公司法》關于法定公積金轉增資本的相關規定，合營企業動用儲備基金轉增注冊資本均將受到儲備基金與企業發展基金整體留存比例不低于注冊資本的25%的限制為宜。
三、實務建議
第一，對于三項基金，尤其是儲備基金、企業發展基金的提取、使用，是股東所有者權益的利用，對股東而言尤為重要。雖然《外商投資法》及其實施條例給予了合營企業五年過渡期，由于原《合營企業法》及《合營企業法實施條例》與現行有效的《公司法》在組織結構、職權、議事規則與表決程序、股權轉讓、利潤分配等重大事項存在一定差異，同時，該等轉變還涉及企業本身、中外股東根本利益的調整，股東間可能會就治理結構和相關規則的調整展開新的博弈，尤其是在中美貿易戰以來，合營企業由于其股東既有內資又有外資，相較于內資企業，往往對政策更為敏感，博弈更為明顯。因此，對于大多數合營企業來說，章程包括組織形式、組織機構調整的完成需要較長時間，且企業在調整后還需要適應期、完善期，需要加以重視，提前做好安排。
第二，從制度銜接的穩定性以及最大限度合規的角度，我們建議合營企業應當盡快將對治理結構進行調整與規范，修訂合營合同與章程，按照《公司法》的規定調整公司組織機構（股東會、董事會/執行董事、監事/監事會），根據《公司法》的相關規定對股東會、董事會/執行董事、監事/監事會產生方式、職權、議事規則、表決程序、企業會計制度等等事項進行安排，并在五年過渡期內（即2025年1月1日前）完成工商變更登記手續，以更好地適應《外商投資法》《公司法》等法律法規的相關規定，做到平穩過渡。
第三，我們建議合營企業提前預判，盡可能預防公司治理僵局的出現。根據《外商投資法實施條例》第44條第2款規定，“自2025年1月1日起，對未依法調整組織形式、組織機構等并辦理變更登記的現有外商投資企業，市場監督管理部門不予辦理其申請的其他登記事項，并將相關情形予以公示”。若在2025年1月1日后，沒有依法調整組織形式、組織機構等并辦理變更登記的現有合營企業，除了不辦理登記事項并采取公示的行政措施，可能將會對外國投資者的在華相關投資造成不利影響外，也極有可能導致公司出現僵局。彼時公司未按照《公司法》成立股東會和董事會，原有的合營合同及章程中與現行法律相悖的內容因過渡期滿而效力存疑，公司管理基礎可能出現真空。因此，對于短時間內無法通過變更合營合同與章程的合營企業，要引起高度重視，提前采取措施，避免公司僵局的形成。
