簡析審計方法在司法會計鑒定中的應用—以民商事訴訟中的鑒定意見為例
作者：王浩迪 2021-12-01司法會計鑒定作為司法鑒定業(yè)務的一種，在民商事案件中有著廣泛應用，且多體現(xiàn)在合伙糾紛、公司糾紛等案由下。但不同于法醫(yī)類、物證類、聲像資料等司法鑒定業(yè)務，司法會計鑒定沒有具體的鑒定機構準入規(guī)定，也沒有出臺專業(yè)標準，實踐中由會計師事務所進行司法會計鑒定的情況較為普遍。由于司法會計鑒定與審計業(yè)務存在相似之處，審計方法時常會被應用到司法會計鑒定業(yè)務中。但由于司法會計鑒定業(yè)務與審計業(yè)務根本屬性的不同，審計方法的不當使用有可能造成司法會計鑒定意見的效力瑕疵，本文將以民商事訴訟中的司法會計鑒定意見為例初步探析。
一、司法會計鑒定與審計的差異與聯(lián)系 根據(jù)《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》（司發(fā)通〔2000〕159號）規(guī)定，司法會計鑒定屬于司法鑒定業(yè)務的一種，需要運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定。結(jié)合《最高人民法院關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》（法釋〔2019〕19號）、《最高人民法院關于人民法院民事訴訟中委托鑒定審查工作若干問題的規(guī)定》（法〔2020〕202號）的相關規(guī)定，司法會計鑒定的鑒定程序、鑒定事項、鑒定材料以及鑒定意見均應當遵循司法鑒定的通用規(guī)則。 與司法會計鑒定不同，通常所說的審計是指“注冊會計師對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方式提出意見，增強除管理層之外的預期使用者對財務報表信賴的程度”。審計屬于注冊會計師的鑒證業(yè)務，所遵循的是《中華人民共和國注冊會計師法》《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》（財會〔2006〕4號）以及相應的會計準則、審計準則。 盡管司法會計鑒定與審計在性質(zhì)上存在較大差異，但是實施機構通常都屬于會計師事務所，簽字人員也通常都為注冊會計師。同時，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》（財會〔2006〕4號）第五十八條明確規(guī)定“注冊會計師執(zhí)行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒定業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理”，司法會計鑒定的方法和審計方法存在重合。如果司法會計鑒定機構未能注意到司法會計鑒定對溝通方式、職業(yè)懷疑、審計證據(jù)以及職業(yè)判斷等問題的特殊要求，司法會計鑒定意見效力有可能出現(xiàn)瑕疵。 二、財務報表審計的一般方法 根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規(guī)定以及其他審計準則、應用指南，財務報表審計一般包括下列要求： 其一，審計人員需與被審計對象的管理層、治理層及時溝通審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項，并將口頭溝通、書面溝通的情況進行記錄，作為審計工作的底稿；其二，審計人員在審計全程應當保持職業(yè)懷疑，特別是對于不符合會計準則要求或者前后矛盾的財務資料；其三要充分利用被審計單位內(nèi)部其他來源和外部來源獲取的信息、會計記錄等，審計人員可以通過詢問、觀察、檢查、函證等獲取審計證據(jù)，對于具體科目的核查，可以進行抽樣、抽盤等方式進行；其四，注冊會計師可以在審計過程中進行合理推斷和職業(yè)判斷。 三、審計方法在司法鑒定程序中的適用 1. 與被鑒定對象的溝通應當通過人民法院進行 《司法鑒定程序通則》第五條：司法鑒定實行鑒定人負責制度。司法鑒定人應當依法獨立、客觀、公正地進行鑒定，并對自己作出的鑒定意見負責。司法鑒定人不得違反規(guī)定會見訴訟當事人及其委托的人。 第十一條：司法鑒定機構應當統(tǒng)一受理辦案機關的司法鑒定委托。 《最高人民法院關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第三十四條：人民法院應當組織當事人對鑒定材料進行質(zhì)證。未經(jīng)質(zhì)證的材料，不得作為鑒定的根據(jù)。 經(jīng)人民法院準許，鑒定人可以調(diào)取證據(jù)、勘驗物證和現(xiàn)場、詢問當事人或者證人。 由于司法會計鑒定中作為被鑒定對象通常處于訴訟當事人的地位，其管理層、治理層的單方陳述并不能單獨作為訴訟中的證據(jù)予以使用和認可，進而也就無法作為鑒定工作的底稿。因此，盡管按照第1151號審計準則《與治理層的溝通》及其應用指南的要求，與治理層的溝通是審計工作的重要前提和保障，但是在司法會計鑒定工作中，所有與被鑒定對象的溝通都只能通過人民法院完成。 2.職業(yè)懷疑不能推翻合法有效的證據(jù) 《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》財會〔2019〕5號第二十八條規(guī)定：在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。 在相應的應用指南以及實務中，職業(yè)懷疑貫穿于整個審計過程全程，是發(fā)現(xiàn)財務舞弊的前提條件。但是與財務報表審計不同，司法會計鑒定的目標并非提高預期使用者對財務會計報告的信心，而是基于民事訴訟過程中經(jīng)過質(zhì)證的證據(jù)、對各方當事人存在爭議的財務狀況以會計方法進行鑒定。因此，即使被審計對象的財務報表存在不符合會計準則要求之處，也不應徑行予以調(diào)整或否認。 最高人民法院在《(2018)最高法民申2439號新疆新大地實業(yè)有限公司、新疆生產(chǎn)建設兵團石油有限公司買賣合同糾紛再審審查與審判監(jiān)督民事裁定書》中明確指出： 如前所述，1999年8月6日之前的欠款數(shù)額應依據(jù)《債務確認書》及《還款協(xié)議書》中確認的數(shù)額來認定，雙方購銷活動存在滾動交易、滾動付款的特點，并不代表雙方不能進行對賬確認，也不能推翻《債務確認書》及《還款協(xié)議書》所認定的事實。當事人已書面對賬確認過的債權債務和欠款金額對各方均有約束力，應當遵守和履行，在沒有相反證據(jù)否定其效力的情況下，不應隨意通過重新審計或鑒定推翻當事人已認可的事實，否則不但有違誠實信用原則，還會造成不必要的訴累，損害當事人的合法權益、浪費司法資源。一審判決僅以滾動式交易為由否定《債務確認書》及《還款協(xié)議書》是錯誤的，祥瑞會鑒（2010）010號《司法會計鑒定報告書》不以對賬確認過的事實為基礎，而是另行對雙方自1995年1月至2010年7月期間的交易情況進行審計,與雙方已對1999年8月6日之前的欠款數(shù)額作出確認的事實不符,故其審計結(jié)論不能作為本案認定事實的依據(jù)。 3.審計證據(jù)不能等同于鑒定根據(jù) 《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》[財會(2016)24號]明確：審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論和形成審計意見而使用的信息。審計證據(jù)包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息。審計證據(jù)除委托方、被審計單位主動提供外，審計機構可以作為取證主體通過觀察、詢問、函證、重新計算、分析等手段自行取得。 如前所述，作為檢材和鑒定根據(jù)的證據(jù)，必須經(jīng)過民事訴訟當事人的質(zhì)證，否則不能作為鑒定的根據(jù)。同時，即使鑒定機構認為鑒定依據(jù)不完整、不充分，不能滿足鑒定需要，也應當是向人民法院提出申請，而不能自行通過觀察、詢問、函證等手段取得，抽樣、監(jiān)盤等審計方法也應當謹慎適用。 《（2019）最高法民申4621號王和平、王慶東合伙協(xié)議糾紛再審審查與審判監(jiān)督民事裁定書》中，最高人民法院肯定了四川省高院對于司法會計鑒定報告的如下認定觀點：金信公司出具《司法會計鑒定審核報告書》，審核利潤總額為306603.47元，但王和平、王慶東提供鑒定審核的賬冊，系在訴訟過程中重新制作，不是經(jīng)營中的原始賬冊；同時金信公司在鑒定審核報告中說明，鑒定依據(jù)的會計憑證除17張結(jié)賬單為原件外，其余沒有會計原始憑證，會計員未嚴格按照現(xiàn)行財務制度進行核算，因無會計原始憑證，導致記賬不準確。因此，該審核報告未反映經(jīng)營實際狀況和現(xiàn)有負債，不符合證據(jù)客觀真實性原則。因此，對王和平、王慶東提供的用于鑒定的會計賬冊及金信公司作出的《司法會計鑒定審核報告書》《房地產(chǎn)估價報告》不予采信。 在《（2019）陜民申923號五礦鋼鐵西安有限公司與西安三秦鋼鐵貿(mào)易有限公司建設工程施工合同糾紛申訴、申請再審民事裁定書》中，陜西省高級人民法院亦有類似論述。同時，《北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第7號—司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)的分析》中，對司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)、訴訟證據(jù)以及審計證據(jù)也有類似的分析意見。 4.職業(yè)判斷不能適用于當事人舉證、事實查明等非專門性問題 根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》（財政部令第76號）等相關準則的規(guī)定，會計準則包括真實性、實質(zhì)重于形式、謹慎性等原則以及相應的技術規(guī)則，這些原則和規(guī)則是確保會計信息質(zhì)量的基本前提，也當然適用于對企業(yè)財務報表的審計工作。但是根據(jù)《最高人民法院關于人民法院民事訴訟中委托鑒定審查工作若干問題的規(guī)定》（法〔2020〕202號）的規(guī)定，擬鑒定事項應當屬于查明案件事實的專門性問題，應當由當事人舉證的非專門性問題、通過法庭調(diào)查、勘驗等方法可以查明的事實等問題不應委托鑒定。 因此，會計原則以及相應技術規(guī)則如果不加甄別地在司法會計鑒定中適用，有可能導致鑒定事項并非鑒定機構應當鑒定的專門性問題，進而造成鑒定意見不具備法律效力。 如海南省三亞市中級人民法院在《（2020）瓊02民終1402號三亞東鑼島酒店管理有限公司與隋某不當?shù)美m紛二審民事判決書》中闡明：在鑒定審計結(jié)束后，一審法院要求中瑞誠事務所明確鑒定審計報告中部分結(jié)論得出使用的是審計方法還是價值或法律判斷，中瑞誠事務所答復用于鑒定的原始憑證中有數(shù)據(jù)錯誤情形而未提供說明材料遂使用倒推方法以及鑒定人員自行理解合同條款適用標準的情形……本案中，東鑼島公司未提交證據(jù)證明隋某多領取提成款，且在申請鑒定的情況下，東鑼島公司無法提交部分原始憑證，故鑒定機構在原始憑證缺失的情況下作出的《司法會計鑒定報告》明顯依據(jù)不足，一審法院不予采信該報告正確。 另外，在《（2020）豫03民終4294號李勝利、張紅芳合伙協(xié)議糾紛二審民事判決書》中，河南省洛陽市中級人民法院也表達了類似意見：鑒定人員出庭接受質(zhì)詢時陳述“絕大部分檢材并非正規(guī)發(fā)票，其是依據(jù)真實性原則和實質(zhì)重于形式的會計原則，根據(jù)相關原始憑證反映出來的內(nèi)容符合工程的情況所作出的鑒定結(jié)論”，本院認為該鑒定結(jié)論的客觀性、真實性存疑，故對司法會計鑒定報告書，本院不予采信。 四、總結(jié) 盡管在技術規(guī)則上多有重合，但司法會計鑒定不能簡單等同于審計，司法會計鑒定過程中鑒定機構不能單方與被鑒定對象溝通，鑒定根據(jù)應當限于經(jīng)過質(zhì)證由人民法院移交的檢材，不能通過觀察、詢問、函證等方法取得檢材，也不能用職業(yè)判斷來鑒定非專門性問題，否則將產(chǎn)生鑒定意見不具備法律效力的風險。反言之，對司法會計鑒定意見的質(zhì)證，亦可從以上角度入手。
